Koszty samochodów w 2019r.

Nowe zasady rozliczania kosztów samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej

Z początkiem 2019 r. zmienią się zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów kosztów dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wynika to z uchwalonej przez Sejm ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) – dalej z.u.p.d.o.

Powiązane przepisy:

1.Pojęcie samochodu osobowego

Nowe przepisy dotyczyć będą samochodów osobowych. Nie chodzi jednak o samochody osobowe w potocznym rozumieniu, lecz w rozumieniu określonym przepisami art. 5a pkt 19a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. – oraz art. 4a pkt 9a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. Przepisy te definiują samochód osobowy jako pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych przepisami art. 5a pkt 19a lit. a–d u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 9a lit. a–d u.p.d.o.f. (zob. tabela).

Dwa rodzaje pojazdów samochodowych

Pojazdy samochodowe niebędące samochodami osobowymi w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym

Samochody osobowe w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym

1) pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony,

2) pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (autobusy),

3) pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

– klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

4) pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

5) pojazdy specjalne o przeznaczeniach:

– agregat elektryczny/spawalniczy,

– do prac wiertniczych,

– koparka, koparko-spycharka,

– ładowarka,

– podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

– żuraw samochodowy,

6) pojazdy samochodowe określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. pojazdy specjalne o przeznaczeniu pogrzebowy albo pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli pojazdy te mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony

pozostałe pojazdy samochodowe

2.Koszty używania samochodów osobowych jako koszty uzyskania przychodów

Obecnie z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów samochody osobowe podzielić można na dwie grupy. Są to:

samochody osobowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz samochody osobowe niestanowiące składników majątku podatnika (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); koszty z tytułu używania takich samochodów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu stanowiącego iloczyn faktycznego przebiegu pojazdu (wynikającego z prowadzonej w tym celu ewidencji przebiegu) oraz stawki za 1 km przebiegu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.) oraz pod warunkiem prowadzenia ewidencji ich przebiegu (zob. art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.),

pozostałe samochody osobowe – koszty z tytułu używania takich samochodów mogą być co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń (chociaż istnieją wątpliwości, czy w przypadku wykorzystywania samochodów częściowo do celów prywatnych koszty takie nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko częściowo).

Ponadto obecnie do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane składki na ubezpieczenie samochodów osobowych w części odpowiadającej wartości początkowej samochodu nieprzekraczającej równowartość 20.000 euro (zob. art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.).

Od 1.01.2019 r. samochody osobowe z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów dzielić się będą na trzy grupy, przy czym pierwsza z tych grup będzie występować jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochody osobowe nadal będą dzielić się na dwie grupy).

Do tej pierwszej grupy samochodów osobowych należeć będą stanowiące własność podatników samochody osobowe niebędące składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (czyli niebędące środkami trwałymi, składnikami majątku niezaliczonymi do środków trwałych ze względu na wartość początkową nieprzekraczającą 10.000 zł ani składnikami majątku niezaliczonymi do środków trwałych ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok), które są częściowo wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynikać będzie, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można jedynie:

20% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów osobowych (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. – nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – zob. art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.),

20% poniesionych składek na ubezpieczenie takich samochodów osobowych.

Koszty te we wskazanej wysokości będzie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu.

Drugą grupę pojazdów samochodowych stanowić będą od 1.01.2019 r. inne samochody osobowe niż należące do pierwszej ze wskazanych grup (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wszystkie samochody osobowe (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które są używane w sposób mieszany (tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika). Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać:

75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – zob. art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z dodawanego art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. oraz nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.);

składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (zob. nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.).

Trzecią grupę pojazdów samochodowych stanowić będą inne samochody osobowe niż należące do pierwszej ze wskazanych grup (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wszystkie samochody osobowe (w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można:

całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów,

Zastrzec jednak należy, że warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT (zob. dodawane art. 23 ust. 5f u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p.). Wyjątek stanowić będzie sytuacja, gdy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (np. w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży, jeżeli ich sprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika). Wyjątek ten nie będzie jednak miał zastosowania (a więc warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT), jeżeli brak obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT wynika z tego, że kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza on w 50% (zob. dodawane art. 23 ust. 5g u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5g u.p.d.o.p.).

Wskazać także należy, że do drugiej lub trzeciej ze wskazanych grup należeć będą nie tylko samochody osobowe stanowiące własność podatników, lecz także samochody osobowe użytkowane na podstawie umów leasingu, umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli samochody te używane są w sposób mieszany (a więc należą do drugiej ze wskazanych grup), a opłata (w tym czynsz) z tytułu jednej z tych umów została skalkulowany w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, ograniczenie wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do 75% stosowane będzie jedynie do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (zob. nowe brzmienie art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p.).

Wskazanym przepisom towarzyszyć będzie dodanie przepisu określającego skutki stwierdzenia, że podatnik niezgodnie ze stanem faktycznym nie stosował ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. lub art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W przypadkach takich przepisy te będą stosowane od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (zob. dodawane art. 23 ust. 5h u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5h u.p.d.o.p.).

3.Podwyższenie limitów stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych

Obecnie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ograniczona może być wysokość stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od stanowiących środki trwałe samochodów osobowych. Limity określone tymi przepisami zostaną z początkiem 2019 r. podwyższone (zob. tabela).

Podwyższenie limitów dotyczących stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Rodzaj samochodu osobowego	Obecnie obowiązujący limit	Limit obowiązujący od 1.01.2019 r.
samochód osobowy będący pojazdem elektrycznym	równowartość 30.000 euro	225.000 zł
inny samochód osobowy	równowartość 20.000 euro	150.000 zł

Zauważyć jednak należy, że limit w wysokości 225.000 zł będzie obowiązywać od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o możliwości stosowania tego limitu. Do tego czasu w odniesieniu do samochodów będących pojazdami elektrycznymi (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11.01.2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych) obowiązywać będzie limit 150.000 zł (zob. art. 15 z.u.p.d.o.).

W konsekwencji, jeżeli do końca 2018 r. decyzja taka nie zostanie ogłoszona, od 1.01.2019 r. wszystkie samochody osobowe dzielić się będą na:

samochody osobowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 150.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów będą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości,

samochody osobowe o wartości początkowej przekraczającej 150.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części ich wartości początkowej w wysokości 150.000 zł.

Natomiast od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej dotyczącej stosowania podwyższonego limitu dotyczącego samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi (ewentualnie od 1.01.2019 r., jeżeli decyzja ta zostanie ogłoszona przed końcem 2018 r.) samochody te dzielić się będą na:

samochody osobowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 225.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów będą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości,

samochody osobowe o wartości początkowej przekraczającej 225.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części ich wartości początkowej w wysokości 225.000 zł.

Nowością będzie również określenie, że ograniczeń wynikających z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stosuje się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli ten samochód został oddany przez tego podatnika do używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Będzie tak, jeżeli wyłącznym lub głównym przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów osobowych (zob. dodawane art. 23 ust. 5b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5b u.p.d.o.p.).

4.Wprowadzenie ograniczenia stanowiących koszty uzyskania przychodów rat leasingowych

Obecnie w przypadku tzw. leasingu operacyjnego (tj. gdy odpisów amortyzacyjnych od samochodów będących przedmiotem leasingu dokonuje leasingodawca) nie ma przepisów podobnych do określonych w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji raty leasingowe (oraz inne opłaty leasingowe) dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 euro (30.000 euro w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Z początkiem 2019 r. się to zmieni, gdyż dodane zostaną przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynikać będzie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących danego samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi – zob. dodawany art. 23 ust. 5e u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5e u.p.d.o.p. 1 ) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (przy czym kwota 150.000 zł lub 225.000 zł obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku naliczonego oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – zob. art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.). W konsekwencji od 1.01.2019 r. z punktu widzenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe dzielić się będą na:

samochody osobowe, których wartość nie przekracza 150.000 zł (225.000 zł 2 w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi); dotyczące takich samochodów opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w całości,

samochody osobowe, których wartość przekracza 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi 3 ); dotyczące takich samochodów opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części odpowiadającej udziałowi 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi 4 ) w wartości samochodu.

Uwaga!

Omawiane ograniczenie dotyczyć będzie wyłącznie części opłat, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego (zob. dodawane art. 23 ust. 5c u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p.). Ograniczenie to nie będzie zatem dotyczyć części odsetkowej opłat wynikających ze wskazanych umów.

Omawiane ograniczenie nie będzie również dotyczyć części opłat wynikających z umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze stanowiących opłaty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Jednak w mojej ocenie do opłat takich będą mieć zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., a w konsekwencji stanowić one będą koszty uzyskania przychodów tylko w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (wniosek ten nie jest jednak oczywisty).

Omawiane ograniczenie dotyczyć będzie m.in. opłat wynikających z umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, które często zawierane są na krótkie okresy. Dlatego też z początkiem 2019 r. dodany również zostanie przepis stanowiący, że w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu na użytek omawianych przepisów rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (zob. art. 23 ust. 5d u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5d u.p.d.o.p.).

5.Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym

Wskazanym zmianom towarzyszyć będzie dodanie przepisów przewidujących szczególny sposób określania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym. Z dodawanych art. 23 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5i u.p.d.o.p. wynikać będzie, że kosztami tymi będą wydatki na ich nabycie w części nieprzekraczającej kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika – zob. dodawane art. 23 ust. 2b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5j u.p.d.o.p.).

6.Stosowanie nowych przepisów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu będą stosowane co do zasady do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2019 r. (zob. art. 16 z.u.p.d.o.). W konsekwencji omówione przepisy będą co do zasady miały zastosowanie do kosztów ponoszonych przez podatników od 1.01.2019 r. oraz do dokonywanych od tego dnia odpisów amortyzacyjnych.

Od zasady tej istnieć będą dwa wyjątki. Pierwszy z nich dotyczyć będzie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1.01.2019 r., do których stosowane będą przepisy obowiązujące do końca 2018 r. (zob. art. 8 ust. 1 z.u.p.d.o.). Nie będzie to jednak dotyczyć umów zmienionych lub odnowionych po 31.12.2018 r. – do takich umów stosowane będą już nowe przepisy (zob. art. 8 ust. 2 z.u.p.d.o.).

Drugi wyjątek dotyczyć będzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2019 r., a zakończy się po 31.12.2018 r. Podatnicy tacy do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. (zob. art. 16 z.u.p.d.o.).